2018年中级会计职称会计实务备考辅导之第三章固定资产

一、固定资产的确认

(一)固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。

(二)固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;

2.该固定资产的成本能够可靠地计量。

(三)固定资产确认条件的具体运用

【重要提示1】环保设备和安全设备也应确认为固定资产。虽然环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出。

【重要提示2】工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

【重要提示3】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

【例题1·判断题】企业购入的环保设备，不能通过使用直接给企业带来经济利益的，不应作为固定资产进行管理和核算。( )(2011年考题)

【答案】×

【解析】企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产，例如为净化环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备。

【例题2·多选题】为遵守国家有关环保法律的规定，2012年1月31日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装环保装置。3月25日，新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用。A生产设备预计使用年限为16年，已使用8年，安装环保装置后还可使用8年;环保装置预计使用年限为5年。下列各项关于环保装置的会计处理中，正确的有( )。

A.环保装置不应作为单项固定资产单独确认

B.环保装置应作为单项固定资产单独确认

C.环保装置达到预定可使用状态后按A生产设备预计使用年限计提折旧

D.环保装置达到预定可使用状态后按环保装置的预计使用年限计提折旧

【答案】BD

【解析】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

(一)外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

【提示1】2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。

【提示2】员工培训费应计入当期损益。

1.购入不需要安装的固定资产

相关支出直接计入固定资产成本。

2.购入需要安装的固定资产

通过“在建工程”科目核算

【例题3·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年2月3日购进一台不需要安装的生产设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为3 000万元，增值税税额为510万元，款项已支付;另支付保险费15万元，装卸费5万元。当日，该设备投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司该设备的初始入账价值为( )万元。(2010年考题)

A.3 000 B.3 020

C.3 510 D.3 530

【答案】B

【解析】购入设备的增值税进项税额可以抵扣，甲公司该设备的初始入账价值=3 000+15+5=3 020(万元)。

3.外购固定资产的其他情形

(1)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例题4·单选题】甲公司为一家制造性企业。2012年4月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y和Z。 甲公司以银行存款支付货款880 000元、增值税税额149 600元、包装费20 000元。X设备在安装过程中领用生产用原材料账面成本20 000元，支付安装费30 000元。假定设备 X、Y和 Z分别满足固定资产的定义及其确认条件， 公允价值分别为300 000元、250 000元、 450 000元。假设不考虑其他相关税费，则 X设备的入账价值为( )元。

A.320 000 B.324 590

C.350 000 D.327 990

【答案】A

【解析】X设备的入账价值=300 000/(300 000+250 000+450 000)×(880 000+20 000)+20 000+30 000=320 000(元)。

(2)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

【例题5·判断题】企业购入不需要安装的生产设备，购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性的，应当以购买价款的现值为基础确定其成本。( )(2008年考题)

【答案】 √

(二)自行建造固定资产

1.自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本;工程已经完工的，计入当期营业外收支。

所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

【提示】企业建造生产线等动产领用生产用材料，不需要将材料购入时的进项税额转出;但建造厂房等不动产领用材料时，则需要将材料购入时的进项税额转出。

【例题7·单选题】某企业购入一台需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为50 000元，增值税税额为8 500元，支付的运杂费和保险费为3 500元，设备安装时领用工程用材料价值1 000元(不含增值税)，支付有关人员工资2 000元。该固定资产的成本为( )元。

A.65 170 B.62 000

C.56 500 D.63 170

【答案】C

【解析】该固定资产的成本=50 000+3 500+1 000+2 000=56 500(元)。

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

2.出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷(建筑工程支出+安装工程支出)×100%

××工程应分配的待摊支出=(××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出)×待摊支出分摊率

【教材例3-3】甲公司是一家化工企业，20×9年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。20×9年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，安装生产设备需支付安装费用500 000元。建造期间发生的有关经济业务如下：

(1)20×9年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1 000 000元，其中厂房600 000元，冷却循环系统400 000元。

(2)20×9年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。

(3)20×9年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 500 000元，增值税税额为765 000元，已通过银行转账支付。

(4)2×10年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元，款项已通过银行转账支付。

(5)2×10年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

(6)2×10年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500 000元，款项已通过银行转账支付。

(7)整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300 000元，已通过银行转账支付。

(8)2×10年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。

假定不考虑其他相关税费，甲公司的财务处理如下：

(1)20×9年2月10日，预付备料款

借：预付账款——乙公司 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

(2)20×9年8月2日，办理工程价款结算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 3 000 000

——冷却循环系统 2 000 000

贷：银行存款 4 000 000

预付账款——乙公司 1 000 000

(3)20×9年10月8日，购入设备

借：工程物资——××设备 4 500 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 765 000

贷：银行存款 5 265 000

(4)2×10年3月10日，办理建筑工程价款结算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 3 000 000

——冷却循环系统 2 000 000

贷：银行存款 5 000 000

(5)2×10年4月1日，将设备交乙公司安装

借：在建工程——乙公司——安装工程——××设备 4 500 000

贷：工程物资——××设备 4 500 000

(6)2×10年5月10日，办理安装工程价款结算

借：在建工程——乙公司——安装工程——××设备 500 000

贷：银行存款 500 000

(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费

借：在建工程——乙公司——待摊支出 300 000

贷：银行存款 300 000

(8)结转固定资产

①计算分摊待摊支出

待摊支出分摊率=300 000÷(6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000)×100%=2%

厂房应分摊的待摊支出=6 000 000×2%=120 000(元)

冷却循环系统应分摊的待摊支出=4 000 000×2%=80 000(元)

安装工程应分摊的待摊支出=(4 500 000+500 000)×2%=100 000(元)

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 120 000

——冷却循环系统 80 000

——安装工程——××设备100 000

贷：在建工程——乙公司——待摊支出 300 000

②计算完工固定资产的成本

厂房的成本=6 000 000+120 000=6 120 000(元)

冷却循环系统的成本=4 000 000+80 000=4 080 000(元)

生产设备的成本=(4 500 000+500 000)+100 000=5 100 000(元)

借：固定资产——厂房 6 120 000

——冷却循环系统 4 080 000

——××设备 5 100 000

贷：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 6 120 000

——冷却循环系统 4 080 000

——安装工程——××设备5 100 000

(三)租入固定资产

如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。在经营租赁方式下，由于与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上没有转移给承租企业，因此，承租企业不需承担租赁资产的主要风险，其会计处理比较简单，不需将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地，也不必将所承担的付款义务确认为负债。

【教材例3-4】20×9年1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定：租赁期开始日为20×9年1月1日，租赁期为3年，租金总额为270 000元，租赁开始日，甲公司先预付租金200 000元，第3年年末再支付租金70 000元;租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。

甲公司的账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，预付租金

借：预付账款——乙租赁公司 200 000

贷：银行存款 200 000

(2)20×9年12月31日，确认本年租金费用

借：管理费用 90 000

贷：预付账款——乙租赁公司 90 000

确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应采用直线法分摊确认，此项租赁租金总额270 000元，按直线法计算，每年分摊的租金费用为90 000元。

(3)2×10年12月31日，确认本年租金费用

借：管理费用 90 000

贷：预付账款——乙租赁公司 90 000

(4)2×11年12月31日，支付第3期租金并确认本年租金费用

借：管理费用 90 000

贷：银行存款 70 000

预付账款——乙租赁公司 20 000

【例题9·判断题】如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为融资租赁。( )

【答案】F

(四)其他方式取得的固定资产

1.接受固定资产投资

借：固定资产

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷：实收资本/股本(在注册资本中享有的份额)

资本公积——资本溢价/股本溢价

2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，执行相关准则。

(五)存在弃置费用的固定资产

对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额(终值)与当时入账的价值(现值)之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。

①预计弃置费时

借：固定资产(以弃置费的折现值入账)

贷：预计负债

②每期按市场利率计提预计负债的利息费用

借：财务费用(预计负债的摊余成本×实际利率)

贷：预计负债

【例题10·单选题】2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为( )万元。(2011年考题)

A.200 000 B.210 000

C.218 200 D.220 000

【答案】C

【解析】企业应将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，故该项固定资产(核电站)的入账价值=210 000+8 200=218 200(万元)。

【例题11·单选题】某核电站以10 000万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用1 000万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为620万元。该核设施的入账价值为( )万元。(2008年考题)

A.9 000 B.10 000

C.10 620 D.11 000

【答案】C

【解析】该核设施的入账价值=10 000+620=10 620(万元)。

【例题12·判断题】企业固定资产的预计报废清理费用，可作为弃置费用，按其现值计入固定资产成本，并确认为预计负债。( )(2007年考题)

【答案】×

【解析】预计清理费用不等同于弃置费用。

【例题13·计算分析题】乌发公司属于核电站发电企业，2012年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为300 000万元，预计使用寿命为40年。据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担环境保护和生态恢复等义务。2012年1月1日预计40年后该核电站核设施弃置时，将发生弃置费用30 000万元，且金额较大。在考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素下确定的折现率为5%。

已知：利率为5%，期数为40期的复利现值系数为0.1420。

要求：

(1)编制2012年1月1日固定资产入账的会计分录;

(2)编制2012年和2013年确认利息费用的会计分录;

(3)编制40年后实际发生弃置费用的会计分录。

【答案】

(1)

固定资产入账金额=300 000+30 000×0.1420=304 260(万元)。

借：固定资产 304 260

贷：在建工程 300 000

预计负债 4 260

(2)

①2012年应确认的利息费用=4 260×5%=213(万元)。

借：财务费用 213

贷：预计负债 213

②2013年应确认的利息费用=(4 260+213)×5%=223.65(万元)。

借：财务费用 223.65

贷：预计负债 223.65

(3)

借：预计负债 30 000

贷：银行存款 30 000